对总分支机构征收增值问题浅
一、现行对总分支机构征税的规定
   《税收征管法》是我国第一部税收程序法，它所确立的各项制度是税收征管的基本规范，是税收征纳双方的行为准则。国家通过《税收征管法》、《增值税暂行条例》明确了分支机构在税收管理上是独立的纳税主体。
   《增值税暂行条例》第二十二条第一款对增值税纳税地点的规定，取决于有否开具“外出经营活动税收管理证明”，固定业户有开具证明的，税收回总机构缴纳；没有开具证明的，税款向销售地主管税务机关申报缴纳；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征。
   1996年7月25日省国家税务局闽国税流[1996]084号文对《增值税实施细则》第四条第三款提到的“机构”明确解释为：企业在外地设立的分支机构或者从事生产经营的场所。如仓库、车间、门市部、办事处等。
   1997年11月24日闽国税发[1997]071号为适应社会主义市场经济的发展，进一步加强纳税人在异地外设机构和场所的增值税征管，明确均以“分支机构（场所）”为增值税纳税人，不论是独立核算还是非独立核算，由其“分支机构（场所）所在地国税机关负责管辖。”
   新的增值税制实施几年后，视同货物销售规定对有些企业而言，货物从一机构移送另一机构并非都作为销售或并未立即实现销售，而对未实现的货物销售征税，一方面影响企业资金占用,另一方面,由于售价未确定,不便帐务处理。为减轻企业负担,国家税务总局在1998年9月下发了《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）规定：企业所属机构间移送货物，接受移送货物机构的经营活动是否属于销售解释为：一、向购货方开具发票，二、向购货方收取货款；受托机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。
   二、对总分支机构征税规定存在问题及原因分析
   从税收征管法、增值税暂行条例、政策对总分支机构作出的定义来看，存在以下问题：
  （一）“外出经营活动税收管理证明”使用不确定，概念不明确，管理上存在漏同。《增值税暂行条例》第二十二条第（二）款在确定纳税地点时，取决于有否开具“外出经营活动税收管理证明”（以下简称“外管证明”），固定业户有开具证明的，税收回总机构缴纳，没有开具证明的，向销售地主管税务机关申报纳税，未申报纳税，由其机构所在地主管税务机关补征，此条规定，不论企业是否申请开具“外管证明”，税务机关最终都可对其进行征税。“外管证明”在此使用中的位置不很重要，有无将不影响税务机关征税权。因此，存在使用不确定。
  “外管证明”的使用，是在外出临时经营使用，还是长期外出经营使用，没有时间限定，若企业在外地设立固定营业场所销售货物，也向机构所在地主管税务机关申请开具“外管证明”，税款可不在外地缴纳，而向总机构缴纳；这样外地主管税务机关对营业场所销售货物行为进行征税将与纳税人发生冲突。此规定存在概念不明确。
  “外管证明”使用对企业外出销售货物征税权纳入其所在地主管税务机关来实现，只要经税务登记的企业，持“外管证明”在任何地销售货物，税收将在机构所在地缴纳，这样开具“外管证明”的主动权无忧论文 【http://www.uklunwen.com】在纳税人，征税权在于机构所在地主管税务机关，这要求双方对涉税事宜互相配合才能行之有效。对一些纳税意识不强，有意偷税的纳税人而言，将有隙可乘，企业可持“外管证明”，通过设在外地的机构销售货物，所在地税务机关无权征税，对所在地税务机关而言很难监控其真实营业活动情况。实际管理操作中存在伸缩性很大，执行中很难把握。造成：1、对企业选择纳税地点留有很大空间，企业可根据自身需要选择征税机关申报纳税，纳税的主动权掌握在企业手中；2、企业外出经营销售货物携带发票存在可能，为一些不法行为虚开代开发票提供机会。3、持“外管证明”经营有可能躲避机构所在地主管税务机关对其的征税，以逃税获取节税达到最大利益的目的。
   （二）国税发[1998]137号文存在对纳税主体产生不确定性。总局国税发[1998]137号对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，接受移送货物机构的经营活动是否属于销售解释为：一、向购货方开具发票，二、向购货方收取货款；授托机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳税款。这条规定对《征管法》、《增值税暂行条例》第二十二条第（一）款以及省局规定的总分支机构纳税地点界定发生了变化。分支机构不“向购货方开具发票”，不“向购货方收取货款，其经营活动实现的产（商）品销售应纳税不在所在地缴纳，由总机构缴纳税款。从这条规定分析来看，符合目前的增值税原理，减轻企业资金占用，减少货物流通中的征税环节。但这条规定适用面很窄，它只适用分支机构都销售总机构移送来的货物，而且销售货物对象都是一般纳税人企业，需要开具专用发票，货款通过银行结算才奏效。但《增值税暂行条例》中规定有非一般纳税人，其专用发票使用有限制，企业经营活动中也存在大量现金交易，若分支机构不需向购货单位开具发票，不申请一般纳税人资格认定，收取货款（现金收入）不入帐或作帐外帐，或分支机构销售非总机构移送的货物，总机构税务机关对其货物销售收入很难控管。这种经营形式客观存在。因此，应由分支机构所在地税务机关对分支机构征收成了不确定，也就纳税主体不确定，事后发现其偷税时才作处理。
   “137”号文件规定对纳税人而言是有利的，对税务机关而言，作出这一规定必须建立在纳税人税法观念强，建立健全会计帐簿和核算制度，能如实反映企业经营成果的内部财务管理制约机制，否则，存在漏洞。纳税人可用“137”号文件为口实，在异地设立的分支机构货物销售对象为消费者的，所取得的收入可能作为埠外收入，将货物销售收入转变其他资金入帐，会计帐簿和财务核算中关键环节给予隐瞒，如不提供商（产）品销售台帐、仓管帐等，这一规定为有意偷税者提供了“避税所”
   （三）“137”号文对纳税地点、纳税环节不确定问题
   纳税地点、纳税环节按税法规定得到了明确，也是各级税务机关依法行政行为的依据。按“137”号文规定，总机构货物移送分支机构，分支机构货物销售后，由总机构开具发票，同时总机构收取货款，税款在总机构所在地缴纳，销售地的分支机构不纳税；但实行统一核算的分支机构与分支机构之间货物移送，或分支机构货物移送总机构,其纳税地点和纳税环节将取决于谁开具专用发票并收取货款方的所在地,若分支机构与分支机构间货物移送、或分支机构货物移送总机构，由总机构开具发票,存在货物实现销售地与纳税环节的差异。持开票征税环节所在地税务机关无法监控其异地的货物转移。也造成给《税收征管法》、《增值税暂行条例》、政策等对纳税地点定义上产生了混乱，这一规定无形中将